“甲供材”是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方（甲方）自行采購(gòu)，提供給建筑施工企業(yè)（乙方）用于建筑、安裝、裝修和裝飾一種的建筑工程。即甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。

在建筑企業(yè)營(yíng)改增后，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定，建筑企業(yè)針對(duì)“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

這兩種計(jì)稅方法的選擇，會(huì)涉及到建筑施工企業(yè)的稅負(fù)高低，為了節(jié)省稅負(fù)，在與發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時(shí)，必須考慮甲方自購(gòu)建筑材料在整個(gè)工程中所耗建筑材料的比重而選擇增值稅的計(jì)稅方法，否則將會(huì)增加甲方和乙方的增值稅負(fù)。

1、“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計(jì)稅方法選擇的法律依據(jù)及分析

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號(hào)”附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

在該條文件規(guī)定中有一個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法，也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

2、“甲供材”中建筑企業(yè)計(jì)算增值稅的銷售額確定依據(jù)及分析

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。

同時(shí)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）項(xiàng)第（9）款規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額為銷售額。”

根據(jù)以上政策規(guī)定，“甲供材”中建筑企業(yè)計(jì)算增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個(gè)方面：

一是建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應(yīng)稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；

二是建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額。

在發(fā)生“甲供材”的情況下，實(shí)踐操作中，計(jì)算建筑企業(yè)的銷售額必須注意兩種方法：總額法和差額法。具體分述如下。

一是總額法。所謂的總額法是指甲方或發(fā)包方購(gòu)買的“甲供材”部分計(jì)入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）。

二是差額法。所謂的差額法是指甲方或發(fā)包方購(gòu)買的“甲供材”部分不計(jì)入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）。

例如甲房地產(chǎn)公司與乙建筑企業(yè)簽訂的甲供材合同約定：合同總價(jià)款為1億元（含增值稅），其中甲方自己采購(gòu)主材2000萬(wàn)元，則選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的乙建筑公司計(jì)算增值稅的銷售額確定，如果采用總額法，則施工企業(yè)的產(chǎn)值或銷售額為1億元；如果采用差額法，則施工企業(yè)的產(chǎn)值或銷售額為8000萬(wàn)元。

二、營(yíng)改增后的“甲供材”的財(cái)務(wù)核算和發(fā)票開具

1、“甲供材”的內(nèi)涵

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，甲供材是是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購(gòu)，并將自行采購(gòu)的設(shè)備、材料、動(dòng)力交給施工企業(yè)進(jìn)行施工的一種建筑工程現(xiàn)象。

基于此規(guī)定，如果發(fā)包方針對(duì)發(fā)包的建筑工程自購(gòu)的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程。“甲供材”中的業(yè)主或發(fā)包方自己購(gòu)買的材料、設(shè)備或建筑配件在整個(gè)建筑工程造價(jià)中所占的比例，在稅法中沒有規(guī)定具體的比例，只要業(yè)主自己有購(gòu)買工程所用材料的行為，即使是業(yè)主買一元錢的材料也是“甲供材”現(xiàn)象。

2、營(yíng)改增前后“甲供材”的會(huì)計(jì)核算

“建筑業(yè)營(yíng)改增后存在的“甲供材”的會(huì)計(jì)核算分總額法和差額法兩種情況核算，具體如下：

（1）“甲供材”總額法的會(huì)計(jì)核算

 ① 建設(shè)單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

第一，如果業(yè)主或發(fā)包方選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目的情況下，則會(huì)計(jì)核算如下：

借：工程物資

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　貸：銀行存款

當(dāng)業(yè)主或發(fā)包方認(rèn)證了增值稅專用發(fā)票時(shí)的會(huì)計(jì)核算如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額）

第二，如果業(yè)主或發(fā)包方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅或者說(shuō)不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，業(yè)主或發(fā)包方只能從供應(yīng)上那里獲得增值稅普通發(fā)票）則會(huì)計(jì)核算如下：

借：工程物資（含了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅）

      貸：銀行存款

② 建設(shè)單位將材料提供給施工方用于工程的會(huì)計(jì)核算。

建設(shè)單位在將材料提供給施工方時(shí)，業(yè)主或發(fā)包方必須按照轉(zhuǎn)售處理，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，必須按照采購(gòu)價(jià)格（1+10%）作為計(jì)算增值稅的依據(jù)，向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，會(huì)計(jì)核算如下：

第一，建設(shè)方或業(yè)主或發(fā)包方發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款

　　貸：工程物資

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

第二，施工方收到材料時(shí)

借：工程物資

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　   貸：預(yù)收賬款

第三，施工方將工程物資用于工程時(shí)

借：工程施工——合同成本

　　貸：工程物資

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理，只不過付的是實(shí)物。

（2）“甲供材”差額法的會(huì)計(jì)核算

建設(shè)單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理與上面“甲供材”總額法下的建設(shè)單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同。

第一，建設(shè)方或業(yè)主或發(fā)包方發(fā)出材料時(shí)的會(huì)計(jì)核算：

借：在建工程（非房地產(chǎn)企業(yè)）/開發(fā)成本（房地產(chǎn)企業(yè)）

　　貸：工程物資

第二，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為其所購(gòu)物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程是符合規(guī)定的。

3、營(yíng)改增前后“甲供材”的發(fā)票開具

營(yíng)改增前后“甲供材”的發(fā)票開具分兩種情況：

（1）“甲供材”總額法的發(fā)票開具

施工企業(yè)必須將“甲供材”部分由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，而“甲供材”部分計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值或銷售額或收入。因此，施工方應(yīng)按含“甲供材”金額全額向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票（業(yè)主或發(fā)包方依法可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的情況下）或增值稅普通發(fā)票（業(yè)主或發(fā)包方依法可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的情況下）。

同時(shí)，業(yè)主或發(fā)包方就“甲供材”部分按照采購(gòu)價(jià)（1+10%）作為計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅的依據(jù)，向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票（施工方選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）或增值稅普通發(fā)票（（施工方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）。

 （2）“甲供材”差額法的發(fā)票開具

由于建設(shè)方或業(yè)主或發(fā)包方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，同時(shí)，“甲供材”部分沒有計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值或銷售額或收。

因此，施工方在最終開具建筑服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額向業(yè)主或發(fā)包方開具開具增值稅專用發(fā)票（施工方選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）或增值稅普通發(fā)票（（施工方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）。